Ajankohtaista liikekirjanpidossa
Ajankohtaiskatsauksen ovat koostaneet Timo Kaisanlahti ja Tapio Tikkanen.
Hallituksen esitys 76/2024 – Kirjanpitolain 1 ja 7 luvun muuttamisesta (Kaisanlahti, Tikkanen 7.10.2024)
Eduskunnan käsiteltävänä on parhaillaan (lokakuu 2024) kirjanpitolain 1 ja 7 lukujen muuttamista koskeva hallituksen esitys, joka perustuu EU:n komission direktiiviin 2023/2775. Muutoksella korotettaisiin kirjanpitovelvollisten kokoluokkien euromääräisiä raja-arvoja inflaatiokehitystä vastaavasti noin 25 prosentilla. Sen sijaan henkilömäärää koskevat raja-arvot pysytettäisiin ennallaan. Muutoksen myötä raja-arvot olisivat seuraavat:
| Mikroyritys (KPL 1:4b) | Pienyritys (KPL 1:4a) | Suuryritys ja keski-kokoinen yritys (KPL 1:4c) | |
| tase | 450 000 € | 7 500 000 € | 25 000 000 € |
| liikevaihto | 900 000 € | 15 000 000 € | 50 000 000 € |
| henkilöstön keskiarvo | 10 henkilöä | 50 henkilöä | 250 henkilöä |
Nämä muutokset tulisivat voimaan takautuvasti, joten uudet raja-arvot olisivat sovellettavissa jo tilikaudella, joka on alkanut 1.1.2024 tai myöhemmin tänä vuonna.
Kirjanpitolautakunnan kannanotot (Kaisanlahti, Tikkanen 7.10.2024)
Liikevaihdosta algoritmisessa kaupankäynnissä
Lausuntoa pyytänyt yritys kertoi harjoittavansa pääasiallisena liiketoimintanaan algoritmista kaupankäyntiä, jossa ostetaan ja myydään virtuaalivaluuttaa automaattisella ohjelmistorobotilla, joka suorittaa valtavan määrän kauppoja nopeassa ajassa markkinapaikan ohjelmistorajapinnan kautta. Tällaiselle kaupankäynnille on ominaisena piirteenä korkea kaupankäyntitiheys ja suuret kaupankäyntivolyymit. Katteet yksittäisistä kaupoista ovat tyypillisesti hyvin pieniä suhteessa vaihdettuun kaupankäyntivolyymiin. Esimerkki: tyypillisessä kaupassa virtuaalivaluuttaa ostetaan 1000.00 €:n arvosta, ja se myydään noin sekuntia myöhemmin erän arvon ollessa 1000.01 €. Tässä tilanteessa myyntivolyymia syntyy 1000.01 € ja yhtiölle syntyy katetta kaupasta 0.01 €. Myyntivolyymi on siis hyvin paljon suurempi kuin kaupankäynnistä syntyvä tuotto. Tämänkaltaisia kauppoja toteutuu jatkuvasti valtavia määriä.
Lausunnossaan lautakunta katsoo, että asianomainen yritys voi esittää algoritmiseen kaupankäyntiin perustuvan liikevaihtonsa tuloslaskelmassa nettoperiaatteen mukaisesti, koska se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi KPL 3:3.1:n 8 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Menettely noudattaa myös sisältöpainotteisuuden periaatetta (KPL 3:3.1 kohta 3). Lautakunta katsoo, että liikevaihdon bruttomäärän ilmoittaminen liitetietona on kuitenkin perusteltua KPL 3:2.1:n mukaisen oikean ja riittävän kuvan kannalta.
Oma-aloitteinen lausunto tase-erittelystä
Kirjanpitolautakunta on antanut oma-aloitteisesti laajan lausunnon KPL 3:13:ssä tarkoitettujen tase-erittelyjen sisällöstä ja niiden laadinnassa huomioonotettavista seikoista.
Esittämistapaa ja muotoa sekä todentamista koskevat lautakuntakannanotot:
- Tase-erittely on kirjanpitovelvollisen sisäinen asiakirja, sillä KPL 3:1:stä ilmenee, etteivät tase-erittelyt sisälly tilinpäätökseen eikä niitä myöskään liitetä siihen. Tästä seuraa, etteivät KPL 3:5:ssä säädetyt vaatimukset suomen- tai ruotsinkielisyydestä välittömästi koske tase-erittelyitä, kuten ei myöskään KPL 3:7 päiväämisestä ja allekirjoittamisesta. Toisaalta tase-erittelyiltäkin koskee KPL 2:6:n mukainen vaatimus yhteydestä muuhun kirjanpitoon.
- Hyvään kirjanpitotapaan kuitenkin kuuluu menettelyjen ja esittämistavan selkeys. Tilinpäätösdirektiiviin (2013/34/EU) artiklaa 4.2 vastaavasti tämä periaate mainitaan erikseen KPL 3:1.4:ssä tilinpäätöksen osalta (“Tilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liitettyjen asiakirjojen on oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus”). Kirjanpitolautakunta katsoo periaatteen kuuluvan yleisesti KPL 1:3:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan: selkeyden vaatimus koskee kaikkia kirjanpito-oikeudellisia menettelyitä ja asiakirjoja. Kirjanpidon on oltava sellainen, että ulkopuolinen asiantuntijan on mahdollista saada yleiskuva yrityksen tilasta sekä sen liiketoimista kohtuullisessa ajassa.
- Edellä esitetyin perustein selkeyden vaatimus koskee kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan myös tase-erittelyitä. Tähän kuuluu ensinnäkin, että tase-erittelyissä yksilöidään asianomaisen kirjanpitovelvollisen virallinen nimi, y- tai muu rekisteritunnus sekä mainitaan asianomainen tilikausi.
- Tase-erittelyjen päivääminen sekä todentaminen joko allekirjoituksin tai muuten luotettavalla tavalla identifioimalla ovat edellytyksenä sille, että tarkastelijalle on selvää, mitä tilinpäätöstä asianomaiset tase-erittelyt varmentavat. Allekirjoittajana tai muuten tunnistettavissa olevana todentajana voi toimia esimerkiksi kirjanpidosta tai taloudesta vastaava henkilö. Jos laatijoita on useampia, voi kukin heistä todentaa oman osuutensa tase-erittelyistä. Tase-erittelyt on tarkoituksenmukaista päivätä niiden laadintapäivälle.
- Tase-erittelyt voivat koostua useammasta asiakirjasta, joista kukin päivätään ja todennetaan erikseen.
Kannanotot tase-erittelyiden laatimistavasta ja tietosisällöstä:
- Tase-erittelyt ovat yksityiskohtaisia ryhmittäisiä luetteloita seuraavista taseen pääryhmistä (KPA 5:1.1): pysyvät vastaavat; vaihtuvat vastaavat; vieras pääoma; ja pakolliset varaukset.
- Kirjanpito-asetus sallii tase-erittelyiden laatimisen kahdella vaihtoehtoisessa tavalla: i) edellä mainittuihin ryhmiin kuuluvat erät luetteloidaan yksityiskohtaisesti jaettuna taseen mukaisiin alaryhmiin kunkin tilikauden päättymishetken mukaisesti (KPA 5:1.1); tai i) luetteloon merkitään ainoastaan tilikaudella tapahtuneet lisäykset ja vähennykset edellisen tilinpäätöksen tilanteeseen nähden (KPA 5:1.2).
- Kirjanpitolautakunta suosittelee kohdassa selkeyden vaatimuksen täyttämiseksi tase-erittelyiden laatimista ensisijaisesti i) kohdan mukaisella tavalla. Toisaalta ii) kohtaa sovellettaessa on riittävän yksityiskohtaisuuden toteuttamiseksi otettava huomioon ainakin mitä jäljempänä esitetään menojäännöspoistomenetelmästä.
- Muista kuin KPL 5:1.1:ssa luetelluista tase-eristä – kuten omasta pääomasta, tilinpäätössiirtojen kertymästä tai verotusperusteisista varauksista sekä muista edellä kohdassa 2.5 viitatuista eristä – ei tarvitse laatia tase-erittelyä. Näitäkin koskevien luetteloiden laatiminen on suositeltavaa tarkastettavuuden helpottamiseksi ja oikeellisuuden varmistamiseksi sekä esimerkiksi KPA:n tai PMA:n edellyttämien liitetietojen aikaansaamiseksi.
- Myös verotuksen ilmoitusvelvollisuutta ja siihen liittyvän KPL 2:6:n kirjausketjuvaatimuksen kannalta on tiettyjen oman pääoman erien muutosten tai ajallisen kehityksen yksityiskohtainen seuranta tarpeen. Tällainen erä on SVOP-rahasto, jonka elinkaari vaikuttaa sen mahdollisten palautusten verotuskäsittelyyn. Sama koskee omaan pääomaan merkittävää pääomalainaa, jonka antajakohtainen yksilöinti ja pääoman muutosten seuranta on verotusta varten tarpeellinen tieto silmälläpitäen pääomalainan tai sen osan palauttamista samoin kuin koron tai muun korvauksen maksamista pääomalainan haltijalle.
- Tapauskohtaisesti ja liitetietotositteiden kanssa päällekkäisyyksiä välttäen, saattaa kirjanpitovelvolliselle olla tarkoituksenmukaista liittää ja arkistoida ulkopuolisten antamat saldovahvistukset, lainanantajien ja pantin haltijoiden ilmoitukset sekä muut ulkopuolisten antamat vahvistukset tase-erittelyjen yhteyteen. Näitä tarvitaan yhtäältä liitetietojen laadinnassa ja toisaalta saatava-, velka- sekä rahatilien tilinpäätöspäivän saldojen varmistamisessa. Mainitut asiakirjat on muutoinkin tarpeen säilyttää.
- Kirjanpitovelvollisella saattaa olla sellaisia omaisuuseriä, joiden kirjanpitoarvo on nolla. Näitä ovat mm. rahastoantina tai muutoin vastikkeetta saadut arvopaperit. Vaikka nämä ovat kirjanpidollisesti “näkymättömiä”, niiden hallinnoimiseksi voi kirjanpitovelvolliselle olla tarkoituksenmukaista mainita niistä tase-erittelyssä.
Lautakunnan eräkohtaiset suositukset esittämistavasta – Aineettomat ja aineelliset hyödykkeet pysyvissä vastaavissa:
- Aineettomasta ja aineellisesta hyödykkeestä ilmoitetaan: sen alkuperäinen hankintameno; hankintamenon lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana; siirrot tilikauden aikana; ennen tilikautta kertyneet poistot ja arvonalennukset; poistamaton hankintameno, ja tilikauden poisto.
- Sovellettaessa menojäännöspoistomenetelmää pysyvien vastaavien koneiden ja kaluston tase-erään, on kunkin tilikauden alun hankintamenona edellisen tilikauden suunnitelman mukaisin poistoin vähennetty, koneiden ja kaluston hankintameno, jota varmentavat edellisten 10 vuoden tase-erittelyt yhdenmukaisesti sen kanssa, mitä esitetään yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista. Tase-erittelynä esitetään tiedot tilikauden aikana hankituista, myydyistä ja romutetuista hyödykkeistä. Suositeltavaa on tehdä tase-erittelyihin merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta. Jos toisaalta on kyse sellaisista hyödykkeistä, joiden taloudellinen pitoaika on huomattavasti muita hyödykkeitä pidempi ja hankintamenot muodostavat olennaisen osan pysyvien vastaavien kirjanpitoarvosta, tase-erittely laaditaan hyödykekohtaisesti.
- Toisaalta suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007 annetun yleisohjeen 9 luvun mukaan kirjanpito koneista, kalustosta ja muusta niihin verrattavasta irtaimesta omaisuudesta “voidaan olennaisuuden periaate huomioon ottaen järjestää myös hyödykeryhmäkohtaisesti, jos tällä on vain vähäinen vaikutus suunnitelmapoistojen määrään.” Jos näin menetellään, taseeseen merkityt, aiempina tilikausina hankitut ja edelleen käytössä olevat hyödykkeet voidaan esittää tase-erittelyissä ryhmäsummina niitä erittelemättä.
Lautakunnan eräkohtaiset suositukset esittämistavasta – Sijoitukset pysyvissä vastaavissa:
- Kiinteistöjen, osakkeiden ja niitä vastaavien arvo-osuuksien sekä muiden osuuksien tase-erittelyssä ilmoitetaan soveltuvin osin kiinteistön tai yhteisön nimi, osakkeiden lukumäärä, hankintameno, hankinta-aika sekä siitä mahdollisesti tehdyt arvonalennukset ja niiden perusteet. Käypään arvoon arvostaminen, arvonkorotukset ja niiden muutokset ilmoitetaan kiinteistö-, osake- tai osuuskohtaisesti.
- Antolainojen ja muiden lainasaamisten tase-erittelyssä ilmoitetaan saamiskohtaisesti velallisen nimi sekä saamisen määrä ja tositenumero tai muu tunniste saamisen todentamiseksi. Lainasopimuksesta ei ole tarpeen liittää jäljennöstä tase-erittelyihin, mutta niin voidaan toimia, jos liittäminen on tarkoituksenmukaista lainaehtojen, vakuuksien ja eräpäivätietojen hallinnoimiseksi kirjanpitovelvollisessa.
Lautakunnan eräkohtaiset suositukset esittämistavasta – Vaihto-omaisuus vaihtuvissa vastaavissa:
- Vaihto-omaisuudesta ilmoitetaan hyödykkeiden laji, määrä ja hankintameno. Merkitykseltään ja arvoltaan vähäiset hyödykkeet voidaan ilmoittaa hyödykeryhmittäin.
- Vaihto-omaisuuden kustakin nimikkeestä esitetään: varastossa oleva määrä, tarvittaessa varastopaikoittain; määräyksikkö; yksikköhinta ja kokonaishankintameno; sekä yksittäisistä vaihto-omaisuushyödykkeistä mahdollisesti tehty epäkuranttiusvähennys.
- Vaihto-omaisuuden hankinnassa annetuista ennakkomaksuista ilmoitetaan tase-erittelyssä kenelle, milloin, minkä verran ja mistä hyödykkeestä maksua on suoritettu.
Lautakunnan eräkohtaiset suositukset esittämistavasta – Saamiset vaihtuvissa vastaavissa:
- Saamisten erittelyinä esitetään, keneltä ja minkä verran kirjanpitovelvollisella on saamisia. Laskuihin perustuvat saamiset eritellään laskuittain tai liittämällä tase-erittelyyn saamiset laskuittain yksilöivä reskontraote.
Lautakunnan eräkohtaiset suositukset esittämistavasta – Rahoitusarvopaperit vaihtuvissa vastaavissa:
- Kirjanpitovelvollisen arvo-osuuksina tai fyysisinä arvopapereina omistamista osakkeista ja osuuksista ilmoitetaan yhteisön nimi, osakkeiden tai osuuksien yhteismäärä, hankintameno sekä siitä mahdollisesti tehty kulukirjaus ja sen peruste. Jos kyse on käypään arvoon merkitystä rahoitusvälineestä, ilmoitetaan arvonmuutokset tilikaudesta toiseen tilikauden päättymispäivien mukaisesti.
Lautakunnan eräkohtaiset suositukset esittämistavasta – Rahat ja pankkisaamiset vaihtuvissa vastaavissa:
- Rahat ja pankkisaamiset luetteloidaan yksityiskohtaisesti, käteiset rahat kassoittain alakassat mukaan lukien ja pankkisaamiset pankkitileittäin.
Lautakunnan eräkohtaiset suositukset esittämistavasta – Siirtosaamiset vaihtuvissa vastaavissa:
- Siirtosaamisten erittelyssä yksilöidään tositenumerolla tai muutoin se tosite, jolla jaksotus on tehty tai sitä viimeksi oikaistu.
Lautakunnan eräkohtaiset suositukset esittämistavasta – Vieras pääoma:
- Lainat yksilöidään lainatyypeittäin siten, että ilmoitetaan lainanantaja sekä tosite- tai lainasopimuksen numero tai muu vastaava tunniste velan ja sen vakuuden todentamiseksi.
- Ostovelkojen erittelynä esitetään kenelle ja minkä verran kirjanpitovelvollinen on velkaa, joten laskukohtaisesti tai sisällyttämällä tase-erittelyyn laskuittain yksilöivä reskontraote.
- Saaduista ennakoista ilmoitetaan keneltä, minkä verran sekä mitä suoritetta, jonka kirjanpitovelvollisen vastaisuudessa luovuttaa, vastaan maksuja on saatu.
- Yksityiskohtaisesti eritellään myös siirtovelat sekä muut lyhyt- ja pitkäaikaiset velat. Siirtovelkojen erittelyssä yksilöidään tositenumerolla tai muutoin se tosite, jolla jaksotus on tehty tai sitä viimeksi oikaistu.
Tilinpäätöksen allekirjoittamisen teknisestä toteuttamisesta ja tilinpäätöksen säilyttämisestä asiakirjana
Lausuntopyynnön esittäjä kiinnitti kirjanpitolautakunnan huomiota menettelyyn, jossa allekirjoitetaan tilinpäätös yhtäältä käsin kynällä ja toisaalta sähköisesti siten, että osa allekirjoittaa kynällä ja keskeneräisesti allekirjoitetusta tilinpäätöksestä otetaan skannattu sähköinen kopio, joka allekirjoitetaan sähköisesti niiden toimesta, jotka eivät vielä allekirjoittaneet.
Edellä esitetystä menettelystä lausuntopyynnössä kysyttiin:
- Onko menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen?
- Tilinpäätös on säilytettävä vähintään kymmenen vuotta. – Koskeeko tämä vaatimus alkuperäistä allekirjoitettua tilinpäätöstä?
- Jos tilinpäätös on allekirjoitettu kynällä ja sähköisesti, muodostuuko silloin alkuperäinen tilinpäätös kahdesta eri asiakirjasta, jonka toinen osa on allekirjoitettu kynällä ja toinen osa sähköisesti?
Lautakunta esitti vastauksenaan seuraavan:
- Kirjanpitovelvollisen tehtävänä on säilyttää allekirjoitettu tilinpäätös 10 vuotta KPL 2:10:n mukaisesti. Säilyttämisvelvollisuus kohdistuu siihen asiakirjakokonaisuuteen, joka muodostaa tilinpäätöksen ja on siten KPL 3:7.1:ssä säädetyllä tavalla allekirjoitettava.
- Allekirjoittamisvaatimuksesta seuraa, että kirjanpitovelvollisen on tarvittaessa todennettava tilinpäätöksen alkuperäisyys. Todentaminen kohdistuu osaltaan myös tilinpäätöksen allekirjoituksiin, niin fyysisiin kuin sähköisiin. Jos tilinpäätös on osaksi allekirjoitettu fyysisenä asiakirjana ja osaksi sähköisenä asiakirjana, säilyttämisvelvollisuus kohdistuu kummankin allekirjoituksiin. Selkeyden vuoksi on suositeltavaa, että tilinpäätöksestä säilytetään koostettuna versio, joka käsittää kaikki allekirjoitukset alkuperäisinä, mahdollisesti useammalla sivulla.
Pienyritystä ja keskisuurta yritystä koskevien määritelmien keskinäisestä suhteesta
Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa yritysten kokoluokkien määritelmien tulkinnasta tilanteissa, joissa yritys on samaan aikaan yhtäältä KPL 1:4a:n mukainen pienyritys ja toisaalta KPL 1:4c:n mukainen keskisuuri yritys. Kokoluokalla on merkitystä mm. ratkaistaessa, voidaanko tilinpäätös laatia pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (1753/2015) mukaisesti, ja voidaanko hyödyntää suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007 annetun yleisohjeen mahdollisuutta mukauttaa poistosuunnitelma elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968) säädettyä vastaavaksi.
Lausunnossaan lautakunta pitää selvänä, että pienyrityksen ja keskisuuren yrityksen määritelmien keskinäinen soveltamisala määräytyy tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) tarkoittamalla tavalla: "Keskisuuret yritykset ovat yrityksiä, jotka eivät ole mikroyrityksiä tai pieniä yrityksiä ja joilla vähintään kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ei ylity tilinpäätöspäivänä: a) taseen loppusumma: 20 000 000 euroa; b) liikevaihto: 40 000 000 euroa; c) työntekijöitä tilivuoden aikana keskimäärin: 250" (artikla 3.3).
Tilinpäätösdirektiivi on 4.5 artiklan mukaisesti tarkoitettu pienyritysten (ml. mikroyritykset) osalta maksimidirektiiviksi, eikä Suomessa tai muussa EU:n jäsenvaltiossa voida sallia pienyrityksille tarkoitettuja helpotuksia laajemmin sovellettaviksi kuin mitä tilinpäätösdirektiivi edellyttää. Näin ollen yritys, joka täyttää keskisuuren yrityksen määritelmän, ei voi soveltaa pienyrityshelpotuksia huolimatta siitä, että saman yrityksen kohdalla täyttyvät myös pienyritysmääritelmän kriteerit.
Konsernitilinpäätöksen laatimisesta yhdistyksessä
Suomessa rekisteröity yhdistys tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, tuleeko konsernitilinpäätös laatia, vaikka liiketoimintaa ei harjoiteta yhdistyksessä eikä sen perustamassa säätiössä.
Lautakunta toteaa lausunnossaan, ettei asianomainen yhdistys ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, koska yhdistys ei ole sellainen emoyritys, jota tarkoitetaan KPL 6:1.1:ssa eikä yhdistys harjoita liiketoimintaa KPL 6:1.2:n ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetulla tavalla.
Myyntisaamisen alaskirjaamisesta
Lautakunnalta pyydettiin lausuntoa myyntisaamisten alaskirjauksista tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen soveltaa maksuperusteisesti KPL 1:1a.2:ssa tarkoitettua yhdenkertaista kirjanpitoa ilman tasetta.
Lausunnossaan kirjanpitolautakunta toteaa, ettei myyntisaamisten arvostamiseen vaikuta se, että kirjanpitovelvollinen soveltaa yhdenkertaista ja/tai maksuperusteista kirjanpitoa. Tuloslaskelman maksuperusteiset kirjaukset on tilinpäätöstä laadittaessa oikaistava suoriteperusteisiksi KPL 3:3.1:n 6 kohdan mukaisesti. Toisaalta KPL 5:2:n 1 kohta velvoittaa arvostamaan kohde-erän hankintamenoa alempaan arvoon, jos alaskirjauksen edellytykset täyttyvät. Tätä velvoitetta ei voida jättää huomiotta maksuperusteisuuden nojalla eikä siitä syystä, että yhdenkertaisessa kirjanpidossa ei muodostu tasetta.
Lautakunta pitää suositeltavana bruttomääräistä esitystapaa. Yhtäältä alkuperäinen myynti merkitään tuloslaskelmaan täysimääräisenä suoriteperusteisesti ja toisaalta tähän määrään kohdistetaan ja tuloslaskelmaan merkitään toteutunut tai todennäköinen luottotappio, sinä tilikautena, jona kyseinen myyntisaaminen tai sen osa todetaan arvottomaksi.
Alaskirjattava m äärä tulee merkitä tilikauden tuloslaskelmaan riippumatta siitä, onko saamisen perusteella ryhdytty perintätoimiin.
Lautakunta kiinnitti huomiota myös aiempaan lausuntoonsa KILA 2008/1827, jonka kohdassa 2.2 esitetään seuraava: "Jos taseeseen merkitty saatava on niin epävarma, että siitä ei todennäköisesti saada suoritusta, tulee se vähentää tuloslaskelmassa kuluna. Jos taas saamisen kertymistä pidetään todennäköisenä, mutta siihen kuitenkin nähdään liittyvän sellainen riski, jolla olisi olennainen vaikutus kirjanpitovelvollisen toimintaan, riskistä tulee tehdä selkoa liitetietona KPL 3:2.1:ssa tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta."
Se, miten KPL 5:2.1:n 1 kohdan mukaista alaskirjausta käsitellään kirjanpitovelvollisen verotuksessa, kuuluu verolainsäädännön alaan, jonka osalta kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa.
Velvoitepaikkamaksun kirjanpito-oikeudellisesta luonteesta
Lausuntopyynnössä kuvataan hakijan (jäljempänä "Yhtiö") tarkoittamaa tilannetta muun muassa seuraavasti:
Kaupungin määräysvaltaan kuuluva Yhtiö rakennuttaa, omistaa ja ylläpitää pysäköintilaitoksia. Yhtiön rakennuttamien ja omistamien pysäköintilaitosten vaikutusalueella olevien tonttien asemakaavan edellyttämät pysäköintipaikat on tarkoitus osoittaa Yhtiön pysäköintilaitoksiin.
Kaupunki luovuttaisi tontteja esimerkiksi asunto-/kiinteistöyhtiöille tietyin ehdoin, ja ehdoista yksi olisi se, että luovutuksensaaja tekee Yhtiön kanssa velvoitepaikkasopimuksen ja maksaa velvoitepaikkamaksun Yhtiölle. Velvoitepaikkamaksun maksaneen asunto-/kiinteistöyhtiön tavoitteena on ratkaista kaavan vaatima edellytys varsinaiselle (asuin- liike, toimitila- tai muu) kiinteistön rakentamishankkeelle.
Velvoitepaikkamaksu vastaisi luovutetun tontin velvoitepaikkojen osuutta pysäköintilaitoksen arvioiduista rakentamiskustannuksista, eli velvoitepaikkamaksuja maksavat tahot osallistuisivat pysäköintilaitosten rahoittamiseen.
Velvoitepaikkasopimus antaisi luovutuksensaajalle velvoitepaikkamaksua vastaan oikeuden sijoittaa kaavan edellyttämät pysäköintipaikat Yhtiön omistamaan pysäköintilaitokseen.
- Käytännössä velvoitepaikkasopimuksen tekemällä tontin luovutuksensaaja siis huolehtisi velvollisuudestaan järjestää pysäköintipaikat rakentamisen yhteydessä.
- Velvoitepaikkaoikeus ei tuottaisi pysäköintioikeutta, vaan pysäköintioikeudet perustuisivat Yhtiön ja pysäköintilaitosten asiakkaiden välisiin erillisiin sopimuksiin.
- Kyse ei siten ole pysäköintipaikan hallinta- tai käyttöoikeutta tuovasta oikeudesta.
- Velvoitepaikkasopimus antaisi tontin haltijalle ainoastaan etuoikeuden ennen muita asiakkaita solmia velvoitepaikkojaan vastaavan määrän sopimuksia pitkäaikaispysäköinnistä pitkäaikaispysäköintiä koskevilla ehdoilla ja hinnoilla.
- Rakennettu pysäköintilaitos pysyisi Yhtiön omaisuutena.
- Velvoitepaikkasopimuksen tuottaman oikeuden sijoittaa velvoitepaikka Yhtiön pysäköintilaitokseen voi siirtää ainoastaan kyseessä olevan tontin uudelle haltijalle (omistaja tai vuokralainen).
- Velvoitepaikkaoikeudesta Yhtiölle suoritettua velvoitepaikkamaksua ei missään tilanteessa palautettaisi takaisin sen maksajalle eikä Yhtiö tulisi maksamaan korkoa saamilleen pääomille.
- Velvoitepaikkaoikeuksia kustakin pysäköintilaitoksesta luovutetaan laitoksen fyysisiä pysäköintipaikkoja vastaava määrä. Yhtiö sitoutuu velvoitepaikkasopimuksissa siihen, ettei se luovuta sopimuksessa tarkoitettuja velvoitepaikkoja minkään muun tahon velvoitepaikoiksi.
Kirjanpitolautakunnan kannanotto:
Näiden seikkojen perusteella lautakunta katsoo, että maksu tehdään Yhtiölle sen suoritetta vastaan, minkä myötä saatu liittymismaksu on kirjanpito-oikeudellisesti Yhtiön kertaluonteista tuloa. Velvoitemaksu kirjataan kokonaisuudessaan tuotoksi, kun Yhtiö on täyttänyt sopimuksessa sille asetetut velvoitteet. Tätä ennen saadut maksut merkitään saatuna ennakkona siirtovelkoihin.
Lautakunnan käsityksenä on, että asia on samankaltainen kuin mihin aiempi lausunto KILA 2011/1875 siirtokelpoisen ei-palautettavan liittymismaksun kirjaamisesta.
Lautakunta kiinnittää huomiota siihen, ettei asianomainen suoritus eli velvoitepaikkamaksu ei perusta sen tekijälle saamisoikeutta Yhtiötä kohtaan. Lausuntopyynnön mukaan "Yhtiölle suoritettua velvoitepaikkamaksua ei missään tilanteessa palautettaisi takaisin sen maksajalle eikä Yhtiö tulisi maksamaan korkoa saamilleen pääomille". Toisaalta lausuntopyynnössä esitetyllä tavalla velvoitepaikkamaksuun perustuen Yhtiö sitoutuu antamaan velvoitepaikkamaksun suorittajalle "etuoikeuden ennen muita asiakkaita solmia velvoitepaikkojaan vastaavan määrän sopimuksia pitkäaikaispysäköinnistä pitkäaikaispysäköintiä koskevilla ehdoilla ja hinnoilla."
Timo Kaisanlahti ja Tapio Tikkanen päivittävät Liikekirjanpito-teosta.
Liikekirjanpito-teoksen asiantuntijoina toimii Helsingin yliopiston tilinpäätösoikeuden työelämäprofessori Timo Kaisanlahti (OTT, KTM). Hän on toiminut kirjanpitolautakunnan puheenjohtajana vuodesta 2010 alkaen sekä vuoden 2015 kirjanpitouudistuksen perustana olleen työryhmän puheenjohtajan tehtävässä. Kaisanlahti on nykyisin myös kirjanpito- ja tilinpäätösasioiden johtava asiantuntija työ- ja elinkenoministeriössä ja osallistuu Euroopan unionin tilinpäätössäädännön kehittämishankkeisiin. Teoksen toisena asiantuntijana toimii kirjanpito- ja veroasiantuntija Tapio Tikkanen (KTM, KLT). Hän toimii tällä hetkellä yrittäjänä ja on aiemmin työskennellyt mm. eri järjestöissä kirjanpidon asiantuntijatehtävissä sekä ollut sihteerinä kirjanpitolautakunnan yleisohjetyöryhmissä.
Taloushallinnon ja verotuksen parhaat sisällöt alan ammattilaisille
Alma Talent Taloushallinto- ja verotieto -sisältökokonaisuutta tuottavat alan parhaat asiantuntijat. Laadukas ammattikirjallisuus, keskeisten lainsäädäntömuutosten tulkinta päivittyvissä hakuteoksissa sekä pääsy ajantasaiseen lainsäädäntöön ja oikeuskäytäntöön tukevat onnistumistasi työssä. Asiantuntijatekijämme tuottavat käyttöösi myös artikkeleja ajankohtaisista aiheista.
Kirjoittaja Timo Kaisanlahti ja Tapio Tikkanen
Juridiikan ja talouden uutiskirje
Juridiikan ja talouden uutiskirje kokoaa uutiset ja ajankohtaiset sisällöt talouden, verotuksen ja juridiikan eri osa-alueista yhteen kirjeeseen. Voit räätälöidä kirjeen sisällön sinua kiinnostavista aihealueista. Uutiskirje ilmestyy joka arkipäivä.
Aiheeseen liittyvää
Ajankohtaista liikekirjanpidossa
Kaisanlahti & Tikkanen: Miksi ja missä varastonmuutosta tarvitaan tuloslaskelmassa?