Ajankohtaista yri­tys­ve­ro­tuk­ses­sa

Verohallinto on antanut 16.6.2022 ohjeen Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta  (VH/2873/00.01.00/2022). Ohjetta on muutettu 16.6.2022 KHO 2022:53 perusteella. Päätös muuttaa Verohallinnon tulkintaa varojenjaon ajankohdasta vapaan oman pääoman rahastosta EVL 6c.1 §:ssä säädettyä 10 vuoden määräaikaa laskettaessa.

Verohallinto on antanut 9.8.2022 ohjeen Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen  (VH/3527/00.01.00/2022). Ohjetta on päivitetty muun muassa 1.7.2021 voimaan tulleiden TVL 3 ja 21 §:n muutosten vuoksi.

Verohallinto on antanut 23.8.2022 ohjeen Veron kiertämissäännöksen soveltaminen  (VH/822/00.01.00/2022). Ohjetta on ajantasaistettu ja täydennetty uudemmilla oikeustapauksilla.

Verohallinto on antanut 4.9.2022 ohjeen Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi (VH/102/00.01.00/2022). Ohjetta on täsmennetty aihepiiristä tulleiden kysymysten johdosta.

KHO 2022:79 Veroneutraalin jakautumisen jälkeinen osakemyynti, veronkierto

A Oy oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkaina oli viisi luonnollista henkilöä. A Oy:ssä oli tarkoitus toteuttaa kokonaisjakautuminen, jossa A Oy:n osakkeenomistajat saisivat jakautumisvastikkeena vastaanottavien yhtiöiden osakkeita samassa suhteessa kuin he omistivat jakautuvan yhtiön osakkeita. Rahavastiketta ei annettaisi. Jakautumisessa syntyvien vastaanottavien yhtiöiden osakekannat oli yhtä vastaanottavaa yhtiötä lukuun ottamatta tarkoitus myydä jakautumista seuraavina vuosina. Järjestelyn liiketaloudelliseksi syyksi oli esitetty myytäväksi suunnitellun omaisuuden saattaminen ostajaehdokkaan tahtoa vastaavaan muotoon.

Jakautumisessa syntyvien vastaanottavien yhtiöiden osakkeiden myynneistä oli tarkoitus sopia A Oy:n osakkeenomistajien ja ostajaehdokkaan välisessä esisopimuksessa. Esisopimuksen mukaan ostajaehdokkaalla oli yksinoikeus sopimuksessa tarkoitettujen osakkeiden ostoon sopimuksen voimassaoloaikana. Esisopimuksessa määriteltiin lisäksi muun ohella osakekauppojen toteutumisen ennakkoehdot ja lopullisen kaupan ehdot. Esisopimuksen mukaan A Oy:n osakkeenomistajilla ei ollut oikeutta tehdä kiinteistöjä tai jakautumisessa perustettavia yhtiöitä koskevia muita kuin tavanomaisia ja niiden hallinnan kannalta tarpeellisia sopimuksia ilman ostajaehdokkaan etukäteen antamaa suostumusta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että jakautuminen ja vastaanottavien yhtiöiden osakkeiden myöhemmät myynnit eivät olleet unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuja saman toimenpiteen osia. Jakautumisessa ei annettu rahavastiketta. Jakautuminen täytti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:ssä jakautumisvastikkeelle asetetut edellytykset ja siten säännöksen muodolliset soveltamisedellytykset.

Kun ratkaistavana oli suunniteltua yritysjärjestelyä koskeva ennakkoratkaisuasia, asiaa tarkasteltiin mahdollisen veronkierron osalta ensin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n näkökulmasta. Kun otettiin huomioon, että jakautuminen ei merkinnyt omaisuuden arvonnousun poistumista verotuksen piiristä, asiassa ei ollut näytetty syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja. Tämän vuoksi jakautumiseen ei ollut edellytyksiä soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ää. Jakautumiseen ei ollut edellytyksiä soveltaa myöskään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää. Ennakkoratkaisu verovuosille 2020 ja 2021.

KHO 2022:80 Kunnan selvittämisvelvollisuus rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentin soveltamisedellytysten täyttymisestä

Asemakaavan mukaan rakennuspaikkojen ja niille kaavoitetun pääsytien alueella sijaitsi kiinteä muinaisjäännös, joka oli rauhoitettu suoraan muinaismuistolain nojalla. Kiinteä muinaisjäännös käsitti valtakunnallisesti merkittävät kiinteät muinaisjäännökset, joiden säilyminen oli turvattava kaikissa olosuhteissa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko Verohallinto B:n kaupungin ilmoituksesta voinut kantaa kaavatonteista korotettua kiinteistöveroa soveltamalla niiden verotuksessa kiinteistöverolain 12 a §:ssä tarkoitettua rakentamattoman rakennuspaikan veroprosenttia. KHO katsoi, että voimassa olevaa asemakaavaa ei ollut yksin pidettävä osoituksena siitä, että rakentamattomat rakennuspaikat ovat täyttäneet rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentin soveltamiselle säädetyt edellytykset muun ohella muinaismuistolain kajoamiskieltoa ja kajoamislupaa koskeviin säännöksiin nähden.

KHO 2022:87 Ei-veroneutraali sulautuminen, purkutappio

B-konsernin emoyhtiö B-yhtiö sulautui rajat ylittävällä absorptiosulautumisella A-konsernin emoyhtiöön A Oyj:öön. B-yhtiön osakkeenomistajat saivat tällöin vastikkeena A Oyj:n osakkeita sekä rahaa niin, että sulautuminen ei täyttänyt veroneutraalille sulautumiselle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä asetettuja edellytyksiä. B-yhtiön osakkeenomistajille suoritettu kokonaisvastike oli 15,25 prosenttia korkeampi kuin B-yhtiön osakkeiden pörssikurssin mukainen kokonaisarvo. B-yhtiön osakkeenomistajille suoritettu kokonaisvastike kohdistettiin A Oyj:n kirjanpidossa sille siirtyneille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. A Oyj:n B-yhtiön osakkeenomistajille suorittaman kokonaisvastikkeen ja yhtiölle siirtyneiden nettovarojen erotus eli sanottua 15,25 prosenttia vastaava määrä oli kirjattu A Oyj:n taseeseen liikearvona.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oyj:llä oikeus vähentää kirjanpidossaan liikearvoksi kirjaamansa määrä tuloverotuksessaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B-yhtiön sulautumiseen oli A Oyj:n tuloverotuksessa sovellettava osakeyhtiön purkamista koskevia periaatteita. Siten A Oyj:n B-yhtiön osakkeenomistajille suorittaman kokonaisvastikkeen ja yhtiölle B-yhtiöltä siirtyneiden käypiin arvoihinsa arvostettujen nettovarojen erotus oli käsiteltävä purkutappion tavoin eli liikearvoon kohdistuvana eränä. Kun otettiin huomioon se seikka, että B-yhtiön osakkeet olisivat olleet A Oyj:n käyttöomaisuutta, jos A Oyj olisi ostanut sanotut osakkeet, sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n 2 momentin esitöistä ilmenevä lainsäätäjän tarkoitus, jonka mukaan verotuksen neutraalisuuden toteutumisen kannalta vaihtoehtoiset, mutta taloudelliselta sisällöltään samanlaiset menettelytavat eivät saisi johtaa toisistaan olennaisesti poikkeaviin veroseuraamuksiin, B-yhtiön sulautumisessa A Oyj:lle kertyvä tappio eli liikearvoon kohdistuva erä ei ollut A Oyj:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno, vaikka yhtiö ei ollut omistanut B-yhtiön osakkeita ennen sulautumista. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2020

KHO 2022:88 Tulon veronalaisuus, velkasuhteen lakkaaminen konfuusion myötä

A Oyj oli vuonna 2011 laskenut liikkeeseen nimellisarvoltaan kuuden miljoonan euron vaihtovelkakirjalainan, jonka oli lunastanut Vakuutusyhtiö C. A Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö B Oyj oli vuonna 2014 hankkinut kyseisen vaihtovelkakirjalainasaatavan Vakuutusyhtiö C:ltä miljoonan euron kauppahinnalla. B Oyj oli sulautunut A Oyj:öön 31.12.2015 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:ssä tarkoitetulla tavalla, ja vaihtovelkakirjalainaan perustuva velkasuhde oli lakannut konfuusion myötä. A Oyj:n kirjanpidossa vaihtovelkakirjalainan nimellisarvon ja sulautuvalla yhtiöllä olleen saatavan hankintamenon erotus, 4 990 546,78 euroa, oli luettu osaksi sulautumistulosta.

Asiassa oli ratkaistava, oliko A Oyj:lle kertynyt 4 990 546,78 euroa veronalaista tuloa velkasuhteen konfuusion myötä tapahtuneen velan lakkaamisen perusteella.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sulautumistulos oli laskettava vähentämällä sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenosta sulautumisessa siirtyvien nettovarojen arvo. A Oyj:n vaihtovelkakirjalainaan perustuva velka B Oyj:lle ei ollut meno, joka olisi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla johtunut tytäryhtiön osakkeiden hankinnasta, eikä kysymys myöskään ollut A Oyj:n B Oyj:öön tekemästä lisäsijoituksesta. Näin ollen velkasuhdetta ei ollut tuloverotuksessa luettava sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenoon eikä 4 990 546,78 euron määrää siten voitu ottaa lukuun verovapaata sulautumistulosta laskettaessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi edelleen, että konfuusion myötä A Oyj oli vapautunut maksamasta velkojalle 4 990 546,78 euroa ja että yhtiö oli näin ollen voinut saada rahanarvoisen edun. Kun otettiin huomioon B Oyj:n vaihtovelkakirjasaatavasta maksama miljoonan euron kauppahinta ja vaihtovelkakirjalainan nimellisarvo 5 990 546,78 euroa, oli kuitenkin mahdollista, että vaihtovelkakirjalaina oli konfuusion tapahtuessa ollut arvoton 1 000 000 euroa ylittävältä osalta. A Oyj:lle ei ollut kertynyt rahanarvoista etua siltä osin kuin vaihtovelkakirjalaina oli tällöin ollut arvoton. Korkein hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi ratkaistavakseen, oliko vaihtovelkakirjasaatava ollut joltain osin arvoton konfuusion tapahtuessa, vaan kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetun verotuksen oikaisun ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi sen selvittämiseksi, oliko A Oyj:lle kertynyt verotettavaa tuloa esillä olevan velkasuhteen lakkaamisen seurauksena sen vuoksi, että vaihtovelkakirjalaina ei ole ollut arvoton 1 000 000 euron ylittävältä osalta. Verovuosi 2015.

KHO 2022:96 Aiempina verovuosina vähennyskelvottomien nettokorkomenojen vähentäminen

A Oy:llä oli konsernin sisäistä pitkäaikaista velkaa, josta kertyi korkomenoja ja -tuloja verovuosittain siten, että nettokorkomenojen vuotuinen määrä saattoi olla yli tai alle 500 000 euroa. A Oy:llä oli ja sille kertyi mahdollisesti myös tulevina verovuosina vähennyskelvottomia nettokorkomenoja. KHO katsoi, että edellisten verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetun prosenttiperusteisen korkovähennysrajoituksen mukaisesti, mikäli yhtiön verovuoden nettokorkomenojen määrä on enintään 500 000 euroa.

KHO 2022:105 Sukupolvenvaihdoshuojennus, kolmen vuoden kuluessa saadut lahjat

A oli 29.12.2015 saanut isältään lahjaksi 30 B Oy:n osaketta, joiden käypä arvo oli ollut 1 772 456,70 euroa ja perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettu arvo eli niin sanottu sukupolvenvaihdosarvo 556 540 euroa. A oli lisäksi 7.6.2018 saanut isältään lahjaksi 30 saman yhtiön osaketta, joiden käypä arvo oli ollut 1 614 892,05 euroa ja sukupolvenvaihdosarvo 489 616,56 euroa. Verohallinto oli jättänyt maksuunpanematta osan molemmista lahjoista määrättävästä lahjaverosta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla.

Asiassa oli ratkaistavana se, miten A:n 29.12.2015 ja 7.6.2018 saamat lahjat oli kumuloitava eli laskettava yhteen, kun A oli kummankin lahjan osalta oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennukseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että maksettavan huojennetun lahjaveron laskemisen perusteeksi oli lahjoja kumuloitaessa pantava A:n lahjoina saamien osakkeiden yhteenlaskettu käypä arvo. Maksuunpanematta jätettävä lahjaveron osa oli määritettävä vähentämällä lahjoitettujen osakkeiden yhteenlaskettujen käypien arvojen perusteella lasketusta verosta se vero, joka lahjoista olisi ollut määrättävä, jos osakeyhtiön yritysvarallisuus olisi kunkin lahjan osalta arvostettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettuun sukupolvenvaihdosarvoon. Näin huojennetun lahjaveron määrästä oli vielä vähennettävä se lahjavero, joka aikaisemmasta lahjasta oli jo suoritettu.

KHO 2022:108 Yrityssaneerausohjelmassa leikatun velkapääoman menetystä voitiin pitää lopulliseksi todettuna vähennyskelpoisena arvonmenetyksenä

Oy oli vuonna 2017 sijoittanut varojaan B Oy:n velkakirjaohjelmaan. B Oy oli taloudellisten vaikeuksiensa vuoksi hakeutunut yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaiseen saneerausmenettelyyn, joka oli alkanut maaliskuussa vuonna 2020. Käräjäoikeus oli lokakuussa vuonna 2020 vahvistanut B Oy:n saneerausohjelman, jossa A Oy:n saatavaa oli leikattu 30 prosenttia. KHO katsoi, että kun A Oy:n velkasaatavan pääomaa oli leikattu saneerausohjelmassa, tästä aiheutuvaa menetystä oli pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna lopulliseksi todettuna arvonalenemisena, joka oli vähennyskelpoinen A Oy:n verovuoden 2020 verotuksessa.