![Marjaana Helminen](https://res.cloudinary.com/alma-talent/images/f_auto,q_auto,ar_7:5,c_fill//almatalent-wordpress/Marjaana-Helminen/Marjaana-Helminen.jpg)
Helminen: Ajankohtaista kansainvälisessä verotuksessa
Ajankohtaiskatsauksen on koonnut Marjaana Helminen.
Korkovähennysrajoitussäännöksen muuttaminen
Tasavallan presidentti on 9.12.2022 vahvistanut lain (1014/2022) elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n muuttamisesta.
Korkovähennysrajoitussäännöstä muutettiin tasevertailuun perustuvan poikkeuksen osalta. Tasevertailuun perustuvan poikkeuksen aikaisempien soveltamisedellytysten lisäksi poikkeuksen soveltamiseen vaikuttaa myös suoritettujen korkojen määrä. Tasevapautusta ei sovelleta, jos konsernista merkittävän omistusosuuden omistaville tahoille konsernitilinpäätöksen mukaan suoritettujen korkojen määrä on vähintään 20 prosenttia kaikista konsernin ulkopuolelle suoritetuista koroista.
Julkisyhteisön tilaamaa pitkän aikavälin julkista infrastruktuurihanketta toteuttava osittain tai kokonaan yksityisomisteinen yhteisö saa eräin edellytyksin vähentää muutoin vähennyskelvottomia nettokorkomenoja.
Tuloverolain muuttaminen määräaikaisen rahastopoikkeuksen osalta
Tasavallan presidentti on 20.12.2022 vahvistanut lain (1123/2022) tuloverolain muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta. Siihen sisältyy TVL 9 a §:n määräaikainen vuonna 2023 sovellettava rahastopoikkeus, jonka mukaan tosiasialliseen johtopaikkaan perustuvaa yleistä verovelvollisuutta ei sovelleta toisessa ETA-valtiossa perustettuun tai rekisteröityyn, sijoitusrahastolaissa tarkoitettuun yhteissijoitusyritykseen sekä toisessa ETA-valtiossa perustettuun tai rekisteröityyn, vaihtoehtorahastojen hoitajista annetussa laissa tarkoitettuun vaihtoehtorahastoon vuodelta 2023 toimitettavassa verotuksessa.
Peitellyn osingon muuttaminen kokonaan veronalaiseksi tuloksi
Tasavallan presidentti on 29.12.2022 vahvistanut lait (1315–1317/2022) tuloverolain 33 d §:n muuttamisesta, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n muuttamisesta ja maatilatalouden tuloverolain 5 §:n muuttamisesta. Kyseisiä lakeja muutettiin siten, että peitelty osinko on kokonaan veronalaista tuloa.
Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla
Tasavallan presidentti on 29.12.2022 vahvistanut lain hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvien säännösten kansallisesta täytäntöönpanosta ja direktiivin soveltamisesta annetun lain muuttamisesta (1271/2022), lain tulotietojärjestelmästä annetun lain 8 §:n muuttamisesta (1270/2022), lain oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 1 §:n muuttamisesta (1269/2022), lain verotusmenettelystä annetun lain muuttamisesta (1268/2022) ja digitaalisen alustatalouden toimijoiden tiedonantovelvollisuudesta verotuksen alalla (1267/2022).
Digitaalisen alustatalouden toimijoille eli alustaoperaattoreille säädettiin velvollisuus ilmoittaa Verohallinnolle tietoja alustalla toimivien henkilöiden ja yritysten saamista myynti- ja vuokratuloista.
Säädöksillä pantiin täytäntöön EU:n DAC7-direktiivi (Neuvoston direktiivi 22.3.2021, (EU) 2021/514, hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla annetun direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta), jonka tarkoituksena on parantaa EU-valtioiden veroviranomaisten tiedonsaantia digitaalisten alustojen välityksellä harjoitetusta kaupallisesta toiminnasta. Tiedonsaanti parantaa jäsenvaltioiden mahdollisuuksia verottaa digitaalisilla alustoilla toteutettavia myynti- ja vuokraustapahtumia, myös silloin kun alusta ja myyjä tai vuokralle antaja eivät ole samassa valtiossa.
Direktiivin tarkoituksena on lisäksi parantaa jäsenvaltioiden hallinnollista yhteistyötä ja tietojenvaihtoa verotuksen alalla muun muassa lisäämällä rojaltit pakollisen automaattisen tietojenvaihdon piiriin kuuluviin tuloluokkiin ja mahdollistamalla kahden tai useamman jäsenvaltion yhteistarkastukset.
Digitaalisen alustatalouden toimijoiden tiedonantovelvollisuudesta verotuksen alalla annetussa laissa (1267/2022) säädetään tiedonantovelvollisista, ilmoitettavista tiedoista ja ilmoittamiseen liittyvistä menettelyistä. VML 17 f §:ssä säädetään raportoivien alustaoperaattoreiden tiedonantovelvollisuudesta. Tiedot alustan välityksellä toteutetuista myynti- ja vuokraustapahtumista on ilmoitettava Verohallinnolle, joka ilmoittaisi direktiivin mukaisesti tiedot toisille jäsenvaltioille siltä osin kuin tiedot liittyvät toisessa jäsenvaltiossa verovelvolliseen myyjään tai toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen.
Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvien säännösten kansallisesta täytäntöönpanosta ja direktiivin soveltamisesta annettuun lakiin lisättiin tarpeelliset säännökset direktiivimuutoksen edellyttämän jäsenvaltioiden välisen automaattisen tietojenvaihdon mahdollistamiseksi.
Välilliset kiinteistöluovutukset veronalaiseksi tuloksi
Hallitus on 17.11.2022 antanut esityksen (HE 279/2022) eduskunnalle laiksi tuloverolain 10 §:n muuttamisesta sekä veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi verosopimuksiin toteuttavista toimenpiteistä tehdyn monenvälisen yleissopimuksen 9 artiklaan tehdyn varauman peruuttamisesta ja ilmoitusten antamisesta.
Esityksen mukaan Suomesta saatuna tulona pidettäisiin myös kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta saatua tuloa. Tällaista voisi olla esimerkiksi Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta toisen yhtiön kautta omistavan ulkomaisen yhtiön osakkeiden luovutuksesta saatu tulo. Ehdotettava muutos mahdollistaisi uusimmissa verosopimuksissa Suomelle kiinteistön sijaintivaltiona allokoidun verotusoikeuden käyttämisen kiinteistöjen välillisissä luovutuksissa.
Muutoksen vaikutukset verotuottoihin ovat satunnaisia ja riippuvat siitä, myydäänkö täällä välillisesti omistettua kiinteää omaisuutta ja mitä verosopimusta luovutukseen sovelletaan. Noin puolet Suomen tekemistä verosopimuksista ovat vanhan mallisia eivätkä mahdollista välillisen kiinteistöluovutuksen verotusta. Tällaisia verosopimusvaltioita ovat mm. Alankomaat, Argentiina, Belgia, Italia, Itävalta, Luxemburg ja Ranska. Lisäksi verotusoikeuden soveltaminen edellyttää, että myyjää ei voida rinnastaa Suomessa verosta vapautettuun toimijaan.
Lisäksi ehdotetaan, että monenvälisen yleissopimuksen, jolla toteutetaan verosopimuksiin liittyvät toimenpiteet veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi, 9 artiklaan tehty varauma peruutetaan sekä annetaan uusi ilmoitus ja muutetaan liittymisen yhteydessä annettua ilmoitusta. Hyväksyessään yleissopimuksen, Suomi teki varauman olla soveltamatta verosopimuksiinsa 9 artiklaa, joka koskee pääasiassa kiinteästä omaisuudesta arvonsa saavien osakkeiden tai intressien luovutuksesta saatua voittoa.
Varauman peruuttaminen mahdollistaa sen, että eräisiin vanhoihin verosopimuksiin voidaan saada kiinteistön välillisestä luovutuksesta saadun tulon verotusoikeus vastaamaan nykyistä OECD:n mallia ilman kahdenvälisiä verosopimusneuvotteluja.
Ehdotettu laki on tarkoitettu tulemaan voimaan keväällä 2023.
Oikeuskäytäntöä
KHO 2022/H3270 (130) Ulkomaisen rahaston rinnastettavuus
B-trusti oli yhdysvaltalainen Delaware Statutory Trust -tyyppinen rekisteröity avoin varainhoitoyhtiö. B-trustilla oli alarahasto A, jolla oli oma oikeudellinen identiteetti mutta joka ei ollut suhteessa trustiin erillinen tai itsenäinen. Alarahasto oli avoin (open-end), ja sillä oli noin 94 300 osuudenomistajaa.
Asiassa oli kysymys siitä, voitiinko alarahasto A rinnastaa TVL 20 a §:n 1 momentissa tarkoitettuihin suomalaisiin sijoitusrahastoihin siten, että se on vapaa Suomesta saamansa osinkotulon perusteella suoritettavasta lähdeverosta, vaikka kysymys ei ole sopimusperusteisesta rahastosta.
TVL 20 a §:n 1 momentin sanamuodon mukaan vain sopimusperusteinen ulkomainen rahasto voi olla tuloverosta vapaa. EU-tuomioistuin katsoi Suomea koskevassa asiassa C-342/20, A SCPI, antamassaan tuomiossa, että SEUT 63 ja SEUT 65 artikla ovat esteenä tällaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa verovapaus varataan ainoastaan sopimusperusteisille sijoitusrahastoille. Siten TVL:n säännöksen oli katsottava olevan unionin oikeuden vastainen siltä osin kuin ulkomaisen sijoitusrahaston verovapauden edellytyksenä oli sopimusperusteisuus. Näin ollen alarahasto A:n oikeudellinen muoto ei ollut seikka, jonka takia rahastoa ei voitaisi rinnastaa TVL 20 a §:n 1 momentissa tarkoitettuun kotimaiseen sijoitusrahastoon. Alarahaston suomalaisilta listatuilta osakeyhtiöiltä saamat osingot olivat LähdeVL 3 §:n 10 momentin nojalla vapaita lähdeverosta.
KHO 2022/H3603 (138) Ulkomainen erikoissijoitusrahasto rinnastettavuus
B-rahasto oli avoin luxemburgilainen sopimusperusteinen kiinteistöihin sijoittava erikoissijoitusrahasto. Rahaston ainoa alarahasto oli luxemburgilainen sopimusperusteinen A-alarahasto, joka oli sijoittanut varallisuudestaan yli viidesosan rakennustoimintaan suomalaisten kommandiittiyhtiöiden kautta. A-alarahaston tuotot muodostuivat kommandiittiyhtiöiden tulo-osuuksista.
Asiassa oli ratkaistavana, voitiinko A-alarahaston katsoa TVL 20 a §:n mukaan vastaavan kotimaista erikoissijoitusrahastoa, kun otettiin huomioon, että kotimainen pääasiallisesti kiinteistöihin sijoittava erikoissijoitusrahasto sai sijoittaa kiinteistörahastolain 15 §:n 5 momentin nojalla rakentamiseen sekä kiinteistönjalostustoimintaan enintään yhden viidesosan kiinteistörahaston varallisuudesta.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska A-alarahaston varallisuudesta oli sijoitettu yli yksi viidesosa rakentamistoimintaan, alarahasto harjoitti niin merkittävää rakennustoimintaa, ettei sen voitu katsoa vastaavaan TVL 20 a §:ssä tarkoitettuja tulon perusteella suoritettavasta verosta vapaita erikoissijoitusrahastoja. Kun otettiin huomioon se, ettei TVL 20 a §:ssä säädetyn erikoissijoitusrahastojen verovapauden tavoiteltuna päämääränä ollut se, että verovapauden piirissä olisivat merkittävää rakennus- ja/tai kiinteistönjalostustoimintaa harjoittavat toimijat, alarahaston tilanne ei ollut objektiivisesti arvioituna rinnastettavissa sellaisen kotimaisen kiinteistörahaston tilanteeseen, joka sijoittaa rakentamiseen sekä kiinteistönjalostustoimintaan enintään yhden viidesosan kiinteistörahaston varallisuudesta. Siten kysymys ei ollut SEUT 63 artiklassa kielletystä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksesta.
KHO 2022/H3605 (139) Erikoissijoitusrahasto ja osuudenomistajien määrä
B-rahasto oli luxemburgilainen sopimusperusteinen FCP-sateenvarjorahasto. B-rahaston A-alarahasto oli avoin sopimusperusteinen varallisuusmassa, joka sijoitti varojaan pääasiallisesti kiinteistökohteisiin. B-rahastolla oli vain yksi välitön osuudenomistaja.
Asiassa oli ratkaistavana, täyttikö A-alarahasto TVL 20 a §:ssä säädetyt edellytykset vapaudelle tulosta suoritettavasta verosta, vaikka A-alarahastolla oli vain yksi välitön osuudenomistaja. Asiassa oli siten kysymys siitä, seurasiko sanotun säännöksen 4 momentissa olevasta viittauksesta vaihtoehtorahastojen hoitajista annetun lain 16 a luvun 4 §:ään se, että ollakseen verovapaa kiinteistöihin ja kiinteistöarvopapereihin varojaan sijoittavalla erikoissijoitusrahastolla on oltava vähintään kymmenen osuudenomistajaa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun otettiin huomioon TVL 20 §:n 4 momentin sanamuoto ja esityöt sekä verotuksessa noudatettava legaliteettiperiaate, pääasiallisesti kiinteistöihin ja kiinteistöarvopapereihin vaihtoehtorahastojen hoitajista annetun lain 16 a luvun 4 §:ssä tarkoitetulla tavalla sijoittavien erikoissijoitusrahastojen verovapauden edellytyksenä on TVL 20 a §:n 4 momentin mukaan se, että rahasto jakaa vuosittain säännöksessä tarkoitetun määrän tilikauden voitostaan. Säännöksessä ei ollut katsottava asetetun muita edellytyksiä pääasiallisesti kiinteistöihin ja kiinteistöarvopapereihin vaihtoehtorahastojen hoitajista annetun lain 16 a luvun 4 §:ssä tarkoitetulla tavalla sijoittavan erikoissijoitusrahaston verovapaudelle. Siten A-alarahasto ei ollut velvollinen suorittamaan Suomessa tulon perusteella veroa yksin sen vuoksi, että sillä oli vain yksi välitön osuudenomistaja.
KHO 2022/44 (142) Ulkomainen erikoissijoitusrahasto rinnastettavuus
A FPCI oli ranskalainen määräajaksi perustettu sopimusperusteinen erikoissijoitusrahasto, johon oli sijoittanut varoja 33 ulkopuolista sijoittajaa, jotka täyttivät Ranskan lainsäädännön ammattimaisen sijoittajan määritelmän. Näistä sijoittajista 18 oli B-yritysryhmän alueellisia pankkeja ja yksi tällaisen alueellisen pankin konserniyhtiö. Alueellisten pankkien jäseninä ja osuudenomistajina oli yli 2 000 paikallista pankkia, joilla puolestaan oli jäseninä yksityishenkilöitä sekä muita jäseniä. Sanotut alueelliset pankit omistivat muiden alueellisten pankkien kanssa välillisesti osake-enemmistön julkisesti noteeratusta B S.A:sta. Lisäksi rahastoon oli sijoittanut varoja rahaston hallinnointiyhtiö ja 12 sen työntekijää. Näiden osuudenomistajan omistamat osuudet vastasivat alle yhtä prosenttia rahaston sijoitussitoumusten kokonaismäärästä. Rahaston sijoitussitoumusten kokonaismäärä oli 245 000 000 euroa. A FPCI:n osuuksien määrä ei vaihdellut merkintöjen ja lunastusten mukaan eikä osuuksia voinut lainkaan vaatia lunastettavaksi sen määräaikaisen toimikauden aikana.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei B-yritysryhmän sijoituksia ollut katsottava yhdeksi kokonaisuudeksi, kun laskettiin rahaston osuudenomistajien määrää. Rahastolla oli siten yli 30 osuudenomistajaa. Kun kuitenkin otettiin huomioon osuuksien lunastettavuutta koskevat seikat, rahaston oli katsottava olevan luonteeltaan suljettu. Siten rahaston verovapauden edellytyksenä verovuonna 2020 oli, että se täytti TVL 20 a §:n 3 momentin edellytykset.
Rahasto täytti TVL 20 a §:n 3 momentin 2 kohdassa säädetyn rahaston pääomaa koskevan edellytyksen. Kun otettiin huomioon rahastoon sijoittaneiden luonnollisten henkilöiden toiminta hallinnointiyhtiön palveluksessa, rahaston tilanteen katsottiin TVL 20 a §:n 3 momentin 3 kohdassa säädetyn edellytyksen osalta olevan olennaisilta osin rinnastettavissa verovapauden edellytykset täyttävän kotimaisen erikoissijoitusrahaston tilanteeseen. Näin ollen rahaston oli katsottava täyttävän verovuoden 2020 osalta kaikki TVL 20 a §:n 3 momentin edellytykset verovapaudelle, jos se tosiasiassa jakoi osuudenomistajilleen vuosittain vähintään kolme neljäsosaa tilikauden voitostaan pois lukien realisoitumattomat arvonnousut. Korkein hallinto-oikeus katsoi lisäksi, että rahasto vastasi verovuoden 2019 osalta TVL 20 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua sijoitusrahastoa.
KVL 2022/34 Tulojen kohdistaminen ja kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Suomessa yleisesti verovelvolliset A ja B Oy olivat osana C Oy:n osakkeiden luovutusta tehneet sijoituksen alankomaalaisen D B.V:n osakkeisiin merkitsemällä STAK E:n talletustodistuksia. STAK E oli alankomaalainen sopimuksin perustettava Stichting Administratiekantoor -oikeushenkilö, jolla oli trustin kaltaisia piirteitä ja joka omisti itse itsensä. Stichting Administratiekantoor -oikeushenkilöllä ei ollut osakepääomaa, osakkeita eikä osakkaita, ja sitä johti hallintoneuvosto.
Kyseessä oleva STAK E omisti ja hallinnoi vain kyseisiä D B.V:n osakkeita. STAK E:lla ei ollut omaa pankkitiliä eikä sille syntynyt kuluja. D B.V:n osingot ja STAK E:n luovuttamien D B.V:n osakkeiden mahdollinen kauppahinta maksettiin suoraan STAK E:n talletustodistusten haltijoiden pankkitileille. Alankomaiden verotuksessa mahdollinen STAK E:n omistamille D B.V:n osakkeille maksettava osinko sekä mahdollinen D B.V:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto verotettiin suoraan STAK E:n talletustodistusten haltijoiden tuloina.
Asiassa oli ratkaistavana A:n ja B Oy:n STAK E:n talletustodistusten perusteella saamien D B.V:n osinkotulojen sekä osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti syntyvän tulon verokohtelu sekä D B.V:n osinkoon mahdollisesti kohdistuvan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen A:n ja B Oy:n verotuksessa.
Vaikka STAK E oli Alankomaiden lainsäädännössä itsenäinen oikeushenkilö, joka omisti kyseessä olevat D B.V:n osakkeet, esitetyn selvityksen perusteella STAK E ei kuitenkaan käyttänyt päätäntävaltaa kyseisistä osakkeista talletustodistusten haltijoille kertyvistä tuloista. Sen sijaan tulot päätyivät suoraan ja täysimääräisinä talletustodistusten haltijoiden vallintaan. Tämän perusteella, ja kun lisäksi otettiin huomioon STAK E:n verokohtelusta Alankomaissa esitetty selvitys, keskusverolautakunta katsoi, että kyseessä olevat D B.V:n osakkeista kertyvät tulot oli hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa luettava A:n ja B Oy:n tuloiksi luonteensa mukaisesti.
A:lle STAK E:n talletustodistusten perusteella kertyvä D B.V:n osinko verotettiin A:n tulona TVL:n osinkoa koskevien säännösten mukaisesti, ja STAK E:n talletustodistusten perusteella A:lle kertyvä D B.V:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto verotettiin A:n tulona TVL:n luovutusvoittoja koskevien säännösten mukaisesti.
B Oy:lle STAK E:n talletustodistusten perusteella kertyvä D B.V:n osakkeiden luovutushinta verotettiin B Oy:n tulona ja hankintameno vähennettiin B Oy:n menona EVL:n säännösten mukaisesti. STAK E:n talletustodistusten perusteella B Oy:lle kertyvä D B.V:n osinko verotettiin B Oy:n tulona saman lain osinkoa koskevien säännösten mukaisesti.
Kun edellä todetusti A:n ja B Oy:n STAK E:n talletustodistusten perusteella saamia D B.V:n osinkoja käsiteltiin A:n ja B Oy:n verotuksessa osinkotuloina, keskusverolautakunta katsoi, että osingosta Alankomaissa peritty lähdevero hyvitettiin A:n ja B Oy:n verotuksessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain sekä Suomen ja Alankomaiden välisen verosopimuksen osinkoa koskevien säännösten mukaisesti.
Marjaana Helminen päivittää neljästi vuodessa teoksia Kansainvälinen verotus, Finnish International Taxation ja EU-vero-oikeus.
Kirjoittaja Juridiikan ja talouden uutiskirjeen toimitus
![Tilaa uutiskirje](https://res.cloudinary.com/alma-talent/images/f_auto,q_auto/v1669277537/almatalent-wordpress/johtamisen-uutiskirje-aspect-ratio-235-100_25379e2ece/johtamisen-uutiskirje-aspect-ratio-235-100_25379e2ece.jpg?_i=AA)
Juridiikan ja talouden uutiskirje
Juridiikan ja talouden uutiskirje kokoaa uutiset ja ajankohtaiset sisällöt talouden, verotuksen ja juridiikan eri osa-alueista yhteen kirjeeseen. Voit räätälöidä kirjeen sisällön sinua kiinnostavista aihealueista. Uutiskirje ilmestyy joka arkipäivä.
Aiheeseen liittyvää
![](https://res.cloudinary.com/alma-talent/images/f_auto,q_auto,ar_16:9,c_fill//almatalent-wordpress/ATP_juta_verotus/ATP_juta_verotus.jpg)
Verohallinto aloittaa yhteistoimintaneuvottelut osassa toimintojaan – vähennystarve arviolta enintään 200 henkilöä
![](https://res.cloudinary.com/alma-talent/images/f_auto,q_auto,ar_16:9,c_fill//almatalent-wordpress/ATP-verkkokirjahylly_headerit__1_560x250/ATP-verkkokirjahylly_headerit__1_560x250.jpg)