Helminen: Ajankohtaista oikeuskäytäntöä kan­sain­vä­li­ses­sä verotuksessa

KHO 2023/2458 (74)

Osakevaihto ja EU:n ulkopuolinen yhtiö

A omisti noin 0,61 prosenttia B Oy:n osakekannasta. Yhdysvaltalaisen C Inc:n oli tarkoitus hankkia kaikki B Oy:n osakkeet vaihtamalla ne osakkeisiinsa. Rahavastiketta ei ollut tarkoitus antaa.

Koska B Oy:n osakkeet vaihdolla hankkiva yhtiö asui kolmannessa maassa, kysymyksessä ei EVL 52.2 § huomioon ottaen ollut EVL 52f.1 §:ssä tarkoitettu osakevaihto. Siten A:n verotuksessa ei voitu soveltaa TVL 45.5 §:n luovutusvoiton verovapautta koskevaa poikkeussäännöstä hänen luovuttaessaan omistamansa B Oy:n osakkeet C Inc:lle. Asiassa oli siten ratkaistava, edellyttikö SEUT 49 artiklan sijoittautumisvapaus tai SEUT 63 artiklan pääomien vapaa liikkuvuus osakkeiden vaihtamiseen liittyvän luovutuksen kohtelemista niin, ettei A:lle kerry veronalaista tuloa.

Kun otettiin huomioon yritysjärjestelydirektiivin tavoite poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä EU:n alueella ja EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö, esillä oleva osakkeiden vaihtaminen kuului SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden alaan. Sanottu artikla ei tullut sovellettavaksi esillä olleessa tilanteessa, jossa kolmannessa maassa oleva yhtiö sijoittautuu EU-jäsenvaltioon. A:lle B Oy:n osakkeiden C Inc:n osakkeisiin vaihtamisesta mahdollisesti kertyvää luovutusvoittoa ei ollut katsottava verovapaaksi tuloksi sijoittautumisvapauden nojalla.

KHO 2023/2459 (75)

Sulautuvan yhtiön hankintameno

B Oy:n oli yhdessä A Oy:n muiden osakkaiden kanssa tarkoitus perustaa Yhdysvaltoihin Y Inc -niminen yhtiö, jonka omistusrakenne olisi sama kuin A Oy:n omistusrakenne. A Oy:n oli tarkoitus sulautua Y Inc:n perustamaan X Oy:öön EVL 52a ja 52b §:ssä tarkoitetulla tavalla ja noudattaen kirjanpidon tasejatkuvuutta. Sulautumisvastiketta ei ollut tarkoitus antaa.

EVL 52a ja 52b § perustuvat yritysjärjestelydirektiiviin, jonka tavoitteena on poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä. Asiassa ei siten ollut katsottava, että esillä olevassa tilanteessa B Oy:n omistamien A Oy:n osakkeiden hankintameno häviäisi sulautumisen myötä. B Oy:lle ei ollut tarpeen antaa sulautumisvastiketta, koska se ja muut A Oy:n osakkeenomistajat omistivat samoin keskinäisin omistusosuuksin koko Y Inc:n osakekannan ja siten välillisesti vastaanottavan yhtiön X Oy:n. Sulautuminen lisäsi vastaanottavan yhtiön X Oy:n yritysvarallisuuden määrää ja paransi siten tämän emoyhtiön Y Inc:n varallisuusasemaa. Ilman vastiketta toteutettavan sulautumisen oli näin ollen katsottava olevan taloudelliselta luonteeltaan A Oy:n osakkaiden Y Inc:iin tekemän lisäsijoituksen kaltainen. B Oy:n omistamien A Oy:n osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä oli siten luettava yhtiön jo ennen sulautumista hankkimien Y Inc:n osakkeiden hankintamenoon.

KVL 25/2023

Ajoitusero ja Virossa maksetun yhteisöveron hyvitys

A Oyj:llä oli Virossa kiinteä toimipaikka, jonka tulo oli sisältynyt A Oyj:n verovuosikohtaiseen tuloon Suomen verotuksessa. Vuodesta 2000 alkaen voimassa olleessa Viron yritysverotusjärjestelmässä kiinteän toimipaikan tuloa verotettiin Virossa pääasiassa vasta silloin, kun kiinteän toimipaikan varoja siirrettiin. Viron kiinteään toimipaikkaan kertyneitä varoja siirrettiin pääliikkeelle ensimmäisen kerran vuonna 2022. Varojensiirrosta maksettiin vuonna 2022 Virossa tuloveroa.

Keskusverolautakunta katsoi, että kiinteän toimipaikan varojensiirron perusteella Virossa maksettu tulovero oli katsottava Suomen ja Viron välisen verosopimuksen piiriin kuuluvaksi veroksi, ja että verosopimus ei rajoittanut kaksinkertaisen verotuksen poistamista menetelmälain 2–5 §:ien mukaisesti. Keskusverolautakunta katsoi, että varojensiirron perusteella Virossa maksettava tulovero oli lähtökohtaisesti hyvityskelpoinen vero eli menetelmälain 3.1 §:n kannalta "samasta tulosta" suoritettu vero kuin mitä Suomessa maksetaan kiinteän toimipaikan nettotuloksen perusteella sen sisältyessä pääliikkeen verotukseen.

Keskusverolautakunta katsoi, että kun kiinteä toimipaikka siirsi varojaan pääliikkeelle Suomeen, siirrettyjen varojen voitiin nähdä tosiasiassa koostuvan myös aiempina vuosina kertyneistä voittovaroista. Näin ollen, kun Virossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan oli tullut vuodelta 2022 maksaa varojen siirrosta tuloveroa Virossa, maksettu vero tuli jakaa niille verovuosille, joina ulkomainen positiivinen nettotulo oli sisältynyt pääliikkeen verotukseen Suomessa, mutta joilta sitä ei aiemmin voitu vaatia hyvitettäväksi veronmaksun lykkääntyessä Virossa varojensiirtovuodelle.

Ajallinen kohdistaminen tuli tehdä vanhimmasta edellä mainitunlaisesta verovuodesta alkaen eli Viron verojärjestelmän muuttumisen jälkeisestä ensimmäisestä voitollisesta verovuodesta lähtien. Kullekin verovuodelle oli kohdistettava sellainen osa Virossa vuodelta 2022 maksetusta verosta, joka vastasi kiinteän toimipaikan kyseisen verovuoden nettotulon suuruisen määrän siirtämisestä Virossa vuonna 2022 maksettavaa veroa. Näin tuli menetellä sellaiseen verovuoteen ja siihen saakka, että Virossa maksettu vero oli tullut kohdistetuksi eri verovuosille. Viron veroa ei kuitenkaan voinut kohdistaa eri verovuosille yhteensä enempää kuin mitä Virossa oli todellisuudessa tuloverona suoritettu.

Kunankin verovuotena jyvitettävän määrän osalta tuli noudattaa kunkin verovuoden osalta voimassa olleita menetelmälain ulkomaisen veron hyvittämistä ja käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä koskevia säännöksiä ja rajoituksia. Viron kiinteän toimipaikan positiivinen nettotulo oli huomioitava sen verovuoden hyvityksen enimmäismäärän laskennassa, jolta nettotulo muodostuu.

Vero-oikeuden professori Marjaana Helminen päivittää neljästi vuodessa teoksia Kansainvälinen verotus, Finnish International Taxation ja EU-vero-oikeus.