Knuutinen: Hen­ki­lö­ve­ro­tuk­sen ajan­koh­tais­kat­saus, toukokuu 2024

Korkein hallinto-oikeus luopuu vuosikirjapäätösnimestä. KHO:n uudessa työjärjestyksessä oikeuskäytännön ohjaamiseksi julkaistavista päätöksistä käytetään nimitystä ennakkopäätös. Uusi työjärjestys tuli voimaan 1.4.2024, jolloin ennakkopäätös otetaan nimityksenä käyttöön.

Nimitys vuosikirjapäätös tuli aikoinaan siitä, että aikaisemmin KHO julkaisi vuosikirjassaan ratkaisuselosteet periaatteellisesti merkittävimmistä päätöksistään. Kirjan painatuksesta luovuttiin vuonna 2012, mutta tuolloin perinnettä kunnioittava nimi päätettiin edelleen kuitenkin säilyttää.

Kutsumalla julkaistavia päätöksiään ennakkopäätöksiksi KHO haluaa korostaa muuttunutta rooliaan. Vuoden 2020 alussa tuli voimaan laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa, jonka myötä korkeimmasta hallinto-oikeudesta tuli valituslupatuomioistuin. Korkeimmasta hallinto-oikeudesta voi hakea muutosta ensi asteen tuomioistuimen päätökseen pääsääntöisesti vain, mikäli KHO myöntää valitusluvan. Tämä korostaa entisestään KHO:n roolia oikeuskäytäntöä ohjaavana tuomioistuimena ja sen ratkaisujen merkitystä ennakkopäätöksinä. Nimittämistapa on muutoksen myötä yhtenäinen myös korkeimpien oikeuksien kesken.

Nimityksen muuttamisella ei ole kuitenkaan vaikutusta niihin kriteereihin, joilla julkaistavat päätökset valikoidaan: ennakkopäätöksinä julkaistaan uudenkin työjärjestyksen mukaan päätökset, joilla on merkitystä lain soveltamiselle muissa samanlaisissa tapauksissa tai joilla on muutoin yleistä merkitystä. Ennakkopäätöksinä julkaistaan noin 100–150 ratkaisua vuodessa.

Ennakkopäätösten lisäksi korkein hallinto-oikeus jatkaa päätöksensä julkaisemista myös kategoriassa ”muu julkaistu päätös”. Muina päätöksinä korkein hallinto-oikeus julkaisee sellaisia yksittäisiä yhteiskunnallista, alueellista tai muuta yleistä mielenkiintoa sisältäviä ratkaisuja, joita ei ratkaisun oikeudellisen merkityksen perusteella julkaista ennakkopäätöksinä. Vero-oikeudellisia tapauksia näiden joukossa ei viime aikoina ole enää ollut. Sen sijaan verotukseen liittyen tehdään edelleen monia sellaisia päätöksiä, joita ei julkaista.

Verohallinto muistutti keväällä, muutamia viikkoja ennen veroehdotusten tarkistamisten määräaikaa OnlyFans-sisällöntuottajia ja muita some-alan toimijoita siitä, että myös sisällöntuotannosta ja vaikuttajatyöstä saadusta tulosta tulee maksaa veroa. Vastaavasti sisällöntuotantoon liittyvät kulut voi vähentää verotuksessa.

Verohallinto kertoi valvoneensa viime vuonna useita satoja sisällöntuottajia, jotka saivat tuloja erilaisten sisällöntuotantoon tarkoitettujen alustojen kautta. Havaintojen mukaan pelkästään OnlyFansiin sisältöä tuottavat olivat jättäneet ilmoittamatta tuloja verotukseen yli viiden miljoonan euron edestä. Näin ollen Verohallinto lisäsi ilmoittamatta jätetyt, alustojen kautta saadut tulot sisällöntuottajien verotettaviin tuloihin. Edelleen Verohallinto kertoi, että kuluvasta vuodesta alkaen Verohallinnolla on käytössään myös alustaoperaattoreiden antamat vuosi-ilmoitukset, joiden kautta Verohallinto saa tietoja digitaalisten alustojen välityksellä toteutetuista tavaroiden ja palveluiden myynneistä sekä liikennevälineiden ja kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. Verohallinto saa muiden EU-maiden verohallinnoilta tietoja siitä, mitä tuloja Suomessa asuvat henkilöt ja yritykset saavat ulkomaisten alustojen kautta. Taustalla on EU-direktiivin muutos DAC7, joka velvoittaa alustaoperaattorit ilmoittamaan EU-maiden verohallinnoille alustan kautta saaduista tuloista, mikä tehostaa erilaisten digialustojen kautta saatujen tulojen valvontaa.

Lisäksi Verohallinto muistutti verovelvollisia siitä, että myös pyytämättä saaduista tuotelahjoista ja näkyvyyttä vastaan saaduista alennuksista pitää maksaa verot. Somen vaikuttajatyöhön ja alustoilla tehtävään sisällöntuotantoon pätevät samat säännöt kuin muuhun ansiotyöhön: tuloista pitää maksaa verot ja työhön liittyvät kustannukset saa vähentää. Vaikuttajatyössä verot pitää maksaa rahapalkan lisäksi myös ilmaiseksi saaduista tuotteista ja poikkeavista alennuksista. Veroa pitää maksaa jopa sellaisista tuotteista, joita on saanut pyytämättä tai joita saaja ei ole esitellyt somekanavillaan. Poikkeuksena ovat kuitenkin tavanomaiset mainoslahjat: niistä ei tarvitse maksaa veroa, ellei ole sovittu, että ne ovat palkkiota näkyvyydestä. Yleensä tavanomainen mainoslahja on arvoltaan korkeintaan 50 euroa, mutta se voi olla myös arvokkaampi, jos lahjassa on näkyvästi esimerkiksi lahjan antajan logo, jolloin tuotetta ei voi helposti muuttaa rahaksi myymällä se eteenpäin.

Valtiovarainministeriön vero-osasto julkaisi 26.4.2024 eräitä hallitusohjelmassa sovittuja selvityksiä. Yksi selvitystoimeksiannoista koski lyhytaikaisen vuokrauksen vaikutuksesta oman vakituisen asunnon verovapauteen. Oikeuskäytännössähän on otettu aika tiukka kanta oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykseen koskien kahden vuoden asumisen yhtäjaksoisuutta. Tapauksessa KHO 2021:75 korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun verovelvollinen vuokraamalla luovutti asuntonaan käyttämänsä huoneiston hallinnan, hän ryhtyi käyttämään huoneistoa tulonhankkimistoiminnassaan. Asuntoa ei näin ollen tänä aikana käytetty verovelvollisen vakituisena asuntona, joten TVL 48.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettu kahden vuoden yhtäjaksoinen asumisaika katkesi.

Myös VM:n selvityksessä todetaan, että nykyistä tulkintakäytäntöä voidaan pitää melko tiukkana ja sääntelyn tavoitteiden kannalta olisi mahdollista hyväksyä oikeustilan muutos niin, ettei lyhytaikainen vuokraus katkaise yhtäjaksoista asumista, mikäli verovelvollisen ei oman asunnon vuokraustilanteessa katsota muuttavan vakituisena asuntona käyttämästään asunnosta edes tilapäisesti muualle. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, jos verovelvollinen tavanomaisesti lyhytaikaisesti oleskelee toisella paikkakunnalla loma-aikaan, minkä myötä verovelvollisen asuinpaikka tai osoite ei muutu ja jona aikana verovelvollisen irtaimisto ja muu omaisuus säilyvät asunnossa. Yhtäjaksoista asumisaikaa koskevalla edellytyksellä on alun perin ollut tarkoitus estää verovapaudella keinottelu sekä rajata verovapauden ulkopuolelle loma- ja muut asunnot, joita verovelvollinen käyttää vain osan vuotta tai vakinaisen asuntonsa ohella. Oman asunnon lyhytaikaisessa tarjoamisessa vähäiseen ulkopuoliseen käyttöön ei voitane katsoa olevan kyse toiminnasta, joka olisi ristiriidassa verovapautta koskevan sääntelyn tarkoituksen kanssa tai merkitsisi verovapaudella keinottelua.

Näin ollen oman asunnon luovutusvoittoverovapautta koskevaa sääntelyä voisi olla perusteltua muuttaa siten, että verovapauden säilyttäminen voisi olla määrätyissä tilanteissa mahdollista silloinkin, kun oma asunto on lyhytaikaisesti luovutettu vuokrauskäyttöön. Tästä voisi olla kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollisen asuinpaikka tai osoite ei muutu, verovelvollisen irtaimisto ja muu omaisuus säilyvät asunnossa eikä verovelvollinen ei tee poissaolonsa ajaksi muuttoilmoitusta toiseen osoitteeseen, toisin sanoen asunto säilyy edelleen verovelvollisen vakituisessa asumiskäytössä. Lyhytaikaiselle oman asunnon vuokraukselle olisi perusteltua asettaa enimmäisaika, esimerkiksi 60 päivää kahden kalenterivuoden aikana.

Saatavan leikkaus yrityssaneerauksessa ei ollut vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno

Yhtiö B Oy oli taloudellisten vaikeuksiensa vuoksi hakeutunut yrityssaneerausmenettelyyn. A:n B Oy:ltä olevaan velkakirjaan perustuvaan saatavaan vahvistetun saneerausohjelman mukaisesti tehty leikkaus ei tapauksen olosuhteissa ollut A:n tuloverolain 54.1 §:ssä tarkoitettu vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno. Toimintaa ei katsottu elinkeinotoimintaa muistuttavaksi aktiiviseksi toiminnaksi, kuten oli tehty ratkaisussa KHO 2014:21. Jo tapauksen aikaisemmissa vaiheissa KHO oli ratkaissut asian siltä osin, että saneerausohjelman mukaisesti tehty leikkaus ei ole hakijan verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappioon rinnastettavana arvopaperin lopullisena arvonmenetyksenä (julkaisematon ratkaisu KHO 9.9.2022 taltionumero H2628/2022). Kysymys on nimittäin ollut tavallisista velkakirjoista, joita ei ole katsottu TVL 50.3 §:n 2 kohdassa tarkoitetuiksi arvopapereiksi.

************

15.3.2024

Henkilökohtaisen tulon verotus - Tulonhankkimismeno - Lainasaatavan menetys - Tavallinen velkakirja - Yrityssaneeraus

A oli vuonna 2018 sijoittanut 374 000 euroa B Oy:n vieraan pääoman ehtoisiin tavallisiin velkakirjoihin. A:n verotus oli toimitettu tuloverolain mukaan ja hänen velkakirjoista saamiaan korkotuloja oli pidetty hänen veronalaisena pääomatulonaan. A ei esittänyt selvitystä siitä, että hänellä olisi ollut muuta varojen lainaustoimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A:lla ei ollut intressiyhteyttä B Oy:öön.

B Oy oli taloudellisten vaikeuksiensa vuoksi hakeutunut yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaiseen saneerausmenettelyyn, joka oli alkanut maaliskuussa vuonna 2020. Käräjäoikeus oli lokakuussa vuonna 2020 vahvistanut B Oy:n saneerausohjelman, jossa A:n velkakirjaan perustuvaa saatavaa oli leikattu 30 prosenttia.

Vaikka A:n B Oy:lle antamien lainojen ja yrityssaneerauksessa huomioon otettavan saatavan kokonaismäärä sekä hänelle mainituista lainoista aiemmin maksettu korko eivät sinänsä olleet vähäisiä, lainaustoimintaa ei ollut katsottava vuosikirjapäätöksessä KHO 2014:21 tarkoitetulla tavalla laajaksi ja luonteeltaan aktiiviseksi. A:n B Oy:ltä olevaan velkakirjaan perustuvaan saatavaan vahvistetun saneerausohjelman mukaisesti tehty leikkaus ei ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ollut A:n tuloverolain 54 §:n 1 momentissa tarkoitettu verotuksessa vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno.

Äänestys 4–1 ja esittelijän eriävä mielipide.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuodelle 2020.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 54 § 1 momentti

Muutoksenhakuohjetta ilman määräajan kellonaikaa oli pidettävä virheellisenä

Verotuspäätökseen liitetystä muutoksenhakuohjeesta oli puuttunut maininta siitä, että sähköisesti jätettävän oikaisuvaatimuksen tuli olla perillä muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä ennen kello 16.15. Muutoksenhakuohjetta oli pidettävä virheellisenä, eikä verotuksen oikaisulautakunnan olisi tullut jättää mainitun kellonajan jälkeen lähetettyä oikaisuvaatimusta myöhään tehtynä tutkimatta.

************

26.2.2024

Tuloverotus - Muutoksenhaku - Oikaisulautakunta - Muutoksenhakuaika - Virheellinen muutoksenhakuohje - Sähköinen asiointi - Oikaisumenettely

Verotuspäätökseen liitetystä muutoksenhakuohjeesta puuttui maininta siitä, että sähköisesti jätettävän oikaisuvaatimuksen tulee olla perillä, paitsi muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä, myös ennen kello 16.15. Ohje antoi tukea päätelmälle, jonka mukaan määräaika päättyisi vasta vuorokauden vaihtuessa. Muutoksenhakuohjetta oli pidettävä virheellisenä. Muutoksenhakija oli tämän vuoksi erehtynyt määräajan päättymisen kellonajasta ja toimittanut oikaisuvaatimuksen Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun kautta määräajan viimeisenä päivänä mainitun kellonajan jälkeen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että periaatetta, jonka mukaan asianosaisella on oikeus luottaa saamaansa muutoksenhakuohjeeseen, on pidettävä oikeusjärjestelmässämme vakiintuneena. Verotuksen oikaisulautakunnan ei olisi tullut jättää oikaisuvaatimusta myöhään tehtynä tutkimatta.

Perustuslaki 21 §

Hallintolaki 46 § 1 ja 3 momentti ja 49 § 2 ja 3 momentti

KHO linjasi osakkeen matemaattisen arvon määräytymistapaa sulautumisessa

************

24.1.2024

Henkilökohtaisen tulon verotus - Osinko - Pääomatulo-osuus - Osakkeen matemaattinen arvo - Sulautuminen - Sulautumisvastikkeena saadut osakkeet - Jatkuvuusperiaate

A omisti B Oy:n ja C Oy:n osakkeita. Kummankin yhtiön tilikausi oli kalenterivuosi. B Oy:n oli tarkoitus sulautua C Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:ssä tarkoitetulla tavalla maaliskuussa 2023. Sulautumisvastikkeena B Oy:n osakkaille oli tarkoitus antaa vain C Oy:n osakkeita. C Oy:n oli tarkoitus päättää sulautumisen täytäntöönpanon jälkeen huhtikuussa 2023 osingonjaosta siten, että osinko olisi nostettavissa vuoden 2023 aikana.

Asiassa oli ratkaistavana, miten A:n sulautumisessa vastikkeena saamien C Oy:n osakkeiden varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 9 §:ssä tarkoitettu verovuoden 2023 matemaattinen arvo oli laskettava.

Arvostamislain 13 §:n 1 momentin mukaan muun ohella yhtiöiden sulautuminen otetaan matemaattista arvoa laskettaessa erikseen huomioon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tarkempien säännösten puuttuessa ja kun otettiin huomioon sulautumisen luonne yleisseuraantona ja tuloverolain 33 b §:n tavoite katsoa pääomatuloksi yritykseen sijoitetun pääoman laskennallinen tuotto, sulautumisvastikkeena saadun C Oy:n osakkeen verovuoden 2023 matemaattiseksi arvoksi oli katsottava sulautuvan yhtiön B Oy:n osakkeen verovuoden 2023 matemaattinen arvo jaettuna sillä vastikeosakkeiden lukumäärällä, jonka yhdellä B Oy:n osakkeella sai sulautumisen perusteella.

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa (arvostamislaki) 2 §, 9 § ja 13 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 28.2.2023 nro 9/2023

Kertakorvaus voi olla verovapaa myös perustettaessa yksityinen luonnonsuojelualue

Keskusverolautakunta katsoi, että jos hakijalle maksetaan kertakorvaus siinä tarkoituksessa ja sillä edellytyksellä, että hakijan omistamasta kiinteistöstä tai sen määräalasta muodostetaan luonnonsuojelulain 47 §:n mukaisesti yksityinen luonnonsuojelualue, ja kun taloudellisen hyödyn menetyksistä maksettava korvaus muodostui puuston bruttoarvosta korjattuna kokonaisarvon korjauksella siten, että korvausperiaatteet vastasivat METSO-ohjelman mukaan maksettavia korvauksia eikä hakija vastaanota saman määräalan tai kiinteistön suojelun osalta korvausta myös julkisista varoista, niin hakijan saamaa korvausta voitiin pitää TVL 80 §:n 7 kohdan mukaisena verovapaana korvauksena.

************

29.2.2024

Henkilökohtaisen tulon verotus - Yksityisen luonnonsuojelualueen perustaminen - Verovapaa korvaus

Tarkoituksena oli, että hakijan omistamasta kiinteistöstä tai sen määräalasta perustettaisiin vapaaehtoisesti luonnonsuojelulain 47 §:n mukaisesti yksityinen luonnonsuojelualue. Suojelua koskevassa viranomaisen päätöksessä asetettaisiin kiinteistölle pysyviä hoito- ja käyttömääräyksiä, ja asetettavien rajoitusten takia kiinteistön puun myyntiä koskeva taloudellinen käyttö päättyisi. Kompensaationa suojelusta johtuvasta taloudellisen hyödyn menetyksestä hakija saisi kertaluonteisen korvauksen. Korvausta ei kuitenkaan maksaisi viranomainen luonnonsuojelulain nojalla, vaan maksajana olisi yksityinen taho.

Keskusverolautakunta katsoi, että jos kertakorvaus maksettiin siinä tarkoituksessa ja sillä edellytyksellä, että hakijan omistamasta kiinteistöstä tai sen määräalasta muodostetaan luonnonsuojelulain 47 §:n mukaisesti yksityinen luonnonsuojelualue, ja kun taloudellisen hyödyn menetyksistä maksettava korvaus muodostui puuston bruttoarvosta korjattuna kokonaisarvon korjauksella siten, että korvausperiaatteet vastasivat METSO-ohjelman mukaan maksettavia korvauksia eikä hakija vastaanota saman määräalan tai kiinteistön suojelun osalta korvausta myös julkisista varoista, niin hakijan saamaa korvausta voitiin pitää TVL 80 §:n 7 kohdan mukaisena verovapaana korvauksena.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2024 ja 2025.

Tuloverolaki 80 § 7 kohta

(Valitettu, ei lainvoimainen)

**

Professori Reijo Knuutinen vastaa päivittyvästä hakuteoksesta Henkilöverotus (Alma Talent). Säännöllisesti päivitetyssä teoksessa annetaan sekä kattava yleiskuva henkilöverotuksen rakenteesta että paneudutaan sen yksityiskohtiin lakien, ohjeiden ja oikeustapausten avulla.

Tutustu myös

Reijo Knuutinen: Verosuunnittelun oikeudelliset ja yhteiskunnalliset rajat  ( Alma Talent, 2020).